Правове регулювання податкових пільг

Abstract

У дисертації здійснено комплексне дослідження проблематики, що стосується правового регулювання такої податково-правової конструкції як податкові пільги. Розпочато вивчення центральної категорії цієї роботи з виокремлення загальних положень про податкові пільги, у рамках чого послідовно розглянуто правову природу податкових пільг, принципи їх встановлення, а також запропоновано класифікаційні критерії для поділу аналізованих феноменів на види. Після цього наукову увагу приділено аналізу нормативного порядку передбачення податкових пільг у законодавстві, зокрема, деталізовано процедуру встановлення податкових пільг на двох рівнях: державному та місцевому. Насамкінець дослідницький інтерес спрямовано на провадження співвідношення прав й обов’язків при застосуванні платниками податкових пільг. Перш ніж перейти до окреслення правової природи податкових пільг, автором наведено визначення поняття «правова природа юридичного явища», згідно з чим запропоновано такий алгоритм наукового пошуку: спершу виділено загальні ознаки правових пільг, надалі зазначено особливості безпосередньо податкових пільг, згодом здійснено співвідношення останніх із подібними категоріями, серед яких: державна підтримка, державна допомога, податкові стимули, податкові преференції. У результаті опрацювання позицій вчених сформовано перелік загальних ознак правових пільг, якими є: їх належність до допоміжних способів правового регулювання; їх установлення на рівні нормативно-правових актів, а не індивідуальних актів; неперсоніфікований характер, який проявляється у закріпленні умов для застосування пільг, яким має відповідати суб’єкт або характер його діяльності для того, щоб ними скористатись; механізм їх прояву, який полягає у встановленні додаткових, виняткових прав для суб’єктів, або повному чи частковому звільненні від виконання обов’язків; мета їх передбачення, що проявляється у: а) наявності суб’єктивних та/або об’єктивних чинників, які обтяжують правове становище суб’єктів або ускладнюють можливість ведення ними певної діяльності, б) усвідомлення необхідності введення покращених правових умов щодо окремих груп осіб або стосовно проваджуваної такими особами діяльності для досягнення поставлених цілей, що обумовлюють запровадження пільг. Особливостями податкових пільг названо: 1) їх встановлення в межах конкретної системи законодавства; 2) їх передбачення на рівні податкового законодавства України; 3) проявляються у виконанні платником свого податкового обов’язку з урахуванням особливостей, зумовлених застосуванням пільг; 4) механізм їх дії полягає у звільненні платника податків від обов’язку щодо нарахування та сплати податку чи збору, або в установленні правообов’язку платника сплачувати податок чи збір у меншому розмірі; 5) надаються у формах, визначених законодавством; 6) є неперсоніфікованими й застосовуються за наявності передбачених законодавством підстав; 7) можуть установлюватися як по податкам, так і по зборам; 8) можуть передбачатись на постійній або на тимчасовій основі; 9) є факультативним елементом правового механізму податку. На підставі здійснення співвідношення між податковими пільгами й іншими правовими категоріями визначено, що податкові пільги, маючи певні спільні риси з державною підтримкою, державною допомогою, податковими стимулами і податковими преференціями, є самостійним феноменом, що має особливості, за посередництвом яких і відбувається їх відокремлення. Водночас податкові пільги у межах указаних правових понять займають чільне місце, бо виступають: 1) формою державної допомоги, яка охоплює фінансовий (економічний) та організаційний складник державної підтримки; 2) позитивним податковим стимулом, що активізує правомірну поведінку платників; 3) одним із засобів реалізації податкових преференцій. Перед розглядом конкретних принципів установлення податкових пільг, автором наведено визначення цього поняття. Так, згаданими принципами є змістовні й процедурні вимоги установчого характеру, спрямовані на впорядкування діяльності суб’єктів, уповноважених зазначені податкові преференції вводити, змінювати або ж скасовувати, систему яких складають відповідні загальні принципи права, що розкривають свій вплив через їх галузево орієнтований контекст, а також окремі принципи податкового права. Зазначено, що систему принципів установлення податкових пільг складають: законність, юридична визначеність (її змістовний і процедурний аспекти), розумність, пропорційність, фіскальна достатність, рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації, соціальна справедливість, економічність оподаткування, нейтральність оподаткування, стабільність (як процедурний аспект вияву принципу юридичної визначеності). Запропоновано у новій редакції викласти пункт 25 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, який передбачає податкові пільги з податку на доходи фізичних осіб та єдиного податку для тих самозайнятих осіб, що були призвані на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період. Констатовано, що необхідність внесення відповідних змін випливає з наявності в означеному положенні Податкового кодексу України проявів порушення декількох принципів установлення податкових пільг, а саме юридичної визначеності, рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації, розумності. Здійснено класифікацію податкових пільг за такими критеріями: 1) за формами надання; 2) за суб’єктами встановлення; 3) за підставами для надання; 4) за колом платників, які мають право на застосування пільги; 5) за напрямом використання коштів, вивільнених внаслідок надання податкових пільг; 6) за строком дії. У ході здійснення аналізу положень Податкового кодексу України встановлено, що застосовувана в ньому конструкція «не є об’єктом оподаткування» не є податковою пільгою, оскільки у таких випадках деякі види доходів, майна, товарів, операцій тощо, чітко визначені цим Кодексом, знаходяться поза межами обов’язкового елементу податку – його об’єкта. У контексті розгляду процедури встановлення податкових пільг на загальнодержавному рівні визначено, що ця процедура: є правовою (юридичною) процедурою, яка являється складовою частиною правового (юридичного) процесу; не виражає винятково податкову природу; є видом нормотворчості (законотворчістю) як процедури більш ширшого процесу правоутворення; передбачена нормами права, зокрема положеннями Конституції України, Податкового кодексу України, Закону України «Про Регламент Верховної Ради України», а також здійснюється за наперед встановленим порядком дій; є владною діяльністю єдиного законодавчого органу – Верховної Ради України; виражається документально, тобто її результатом є прийняття закону України про внесення змін до Податкового кодексу України у частині введення, трансформації або скасування податкових пільг; у контексті строків введення в дію актів про встановлення податкових пільг має реалізовуватись з обов’язковим дотриманням принципу стабільності встановлення податкових пільг. Обґрунтовано позицію, згідно з якою рішення органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків, зборів, податкових пільг мають прийматись без дотримання спеціальної процедури, визначеної Законом України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності». На підтримку цього наведено такі аргументи: 1) досліджувані рішення не є регуляторними актами; 2) Податковий кодекс України не містить посилання на Закон України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності» у тому контексті, що з урахуванням останнього органи місцевого самоврядування мають приймати рішення з розглядуваних питань. Запропоновано доповнити п. 12.3 ст. 12 Податкового кодексу України новим підпунктом такого змісту: «12.3.9. Сільські, селищні, міські ради приймають рішення про встановлення місцевих податків та/або зборів та податкових пільг із сплати місцевих податків та/або зборів без застосування процедур, передбачених Законом України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності»». Констатовано, що процедура встановлення податкових пільг на місцевому рівні складається зі стадій, серед яких виокремлено: 1) обов’язкові: а) підготовка проєкту рішення та включення відповідного питання до порядку денного сесії місцевої ради; б) обговорення питань порядку денного на пленарному засіданні місцевої ради; в) прийняття рішення місцевої ради шляхом голосування; г) підготовка та оприлюднення рішення місцевої ради; ґ) інформування про встановлені рішенням місцевої ради податкові пільги зі сплати місцевих податків та/або зборів; 2) додаткова: а) звітування контролюючого органу перед органами місцевого самоврядування. Відмічено, що визначальними складниками права на використання податкових пільг є: а) підстава, яка має бути характерна для платника або його діяльності, б) порядок застосування конкретної пільгової податкової преференції. Запропоновано за формою нормативного передбачення ставки податку та збору в Податковому кодексі України, яка дає підстави ствердити, що податок або збір містить такий обов’язковий елемент як ставка, виділяти ставки: базову (основну) і граничну. Тобто Податковий кодекс України щодо конкретного податку або збору закріплює в обов’язковому порядку або базову (основну), або граничну ставку. Коли така ставка є передбаченою по конкретному податку та збору, разом із іншими обов’язковими елементами податку та збору, то вважається, що цей загальнообов’язковий платіж є встановленим. Удосконалено підхід щодо класифікації ставок податку та збору за критерієм рівня податкового тиску на платника податків, у межах якого виділено ставки: а) базову (основну), б) знижену, в) підвищену. Саме ці три види ставок віддзеркалюють податковий тиск на платника, який може бути: загальним, послабленим, посиленим. Навіть якщо Податковий кодекс України щодо конкретного податку закріплює лише граничну ставку, тобто не визначає його базової (основної), зниженої або підвищеної ставки, безпосереднє визначення останніх відбувається у межах іншого нормативно-правового акта, яким є рішення відповідної сільської, селищної, міської ради про встановлення на території певної адміністративно-територіальної одиниці податку чи збору. Практичне значення отриманих результатів проявляється в можливості їх використання у: нормотворенні – при оновленні податкового законодавства в частині правового регулювання податкових пільг; правозастосуванні – шляхом використання запропонованих підходів у адміністративній та судовій практиці вирішення питань, пов’язаних із оподаткуванням, зокрема, щодо встановлення й застосування податкових пільг; науково-дослідній сфері – для подальшого вивчення й удосконалення пільгового податкового впорядкування, яке має безпосередній вплив і на платників податків, і на суб’єктів, на користь яких стягуються податки та збори; освітньому процесі – з метою розробки навчально-методичних матеріалів, проведення лекційних і практичних занять, підвищення навчального інтересу здобувачів певного рівня освіти щодо податково-правової проблематики.