Правові засади реалізації контрольної функції органів Державної податкової служби України

Abstract

У роботі здійснено комплексний теоретико-правовий аналіз особливостей реалізації контрольної функції органів Державної податкової служби України в умовах правового режиму воєнного стану, цифровізації оподаткування та трансформації податкового законодавства з урахуванням євроінтеграційних процесів. Констатовано, що загалом формування системи податкового контролю України розпочалося ще 1992 р. і триває дотепер. Доведено, що перманентна реформа податкових органів у 1990–2010-х рр. відображає не так еволюцію концептуальних підходів до характеристики їх правового статусу, як засвідчує відсутність стабільної законодавчо закріпленої моделі, що робить визначення їх правового становища залежними від політичних трансформацій. Для платників податків такі зміни не мали суттєвого значення в контексті функціональної діяльності податкових органів. Констатовано, що таке реформування без чітко визначеного статусу, закріпленого на рівні Податкового кодексу України, не дає належного ефекту й порушує принцип правової визначеності. Функціонування на сьогодні Державної податкової служби у складі однієї юридичної особи є зручним як для самого органу, так і зрозумілим для платників податків. Досвід попередніх змін показав, що така структура найбільше відповідає загальній концепції та ідеології роботи органів податкової служби України та є оптимальною з точки зору поділу повноважень і сприйняття її платниками податків. Розподіл податкової та митної служби на два різних центральних органи виконавчої влади, формування їх як однієї юридичної особи з відповідними підрозділами також цілком підтримується нами. Поряд із схожістю принципів діяльності, функцій та мети ці два органи забезпечують реалізацію, по суті, різних за правовою природою надходжень. Надано характеристику правового статусу податкових органів і обґрунтовано багаторівневий його характер, доведено необхідність його спеціального процедурного регулювання саме в межах Податкового кодексу України. Уточнено поняття правового статусу податкових органів. Показано, що Закон України «Про адміністративну процедуру» об’єктивно не інтегрований до податкового законодавства, що відповідає специфіці фіскальної діяльності держави, необхідності забезпечення в повному обсязі надходжень до бюджетів та протидії ухиленню від оподаткування і не може бути механічно поширений на сферу адміністрування податків і зборів без ризику порушення принципів статті 4 Податкового кодексу України і в цілому балансу публічних і приватних інтересів. Обґрунтовано недоцільність поширення Закону України «Про адміністративну процедуру» на сферу адміністрування податків і зборів виходячи з позицій правової визначеності, ефективності й належності такого адміністрування, спеціального характеру Податкового кодексу України, наявності в ньому інституційно забезпеченого, дієвого і самостійного механізму адміністративного й судового оскарження, а також чіткого імперативу стосовно пріоритетності податково-правових норм у разі колізії з іншими галузевими чи інституційними нормами або нормативно-правовими актами. Доведено, що попри формальну відповідність діяльності Державної податкової служби податковій політиці держави, закріплення функцій податкових органів здебільшого саме підзаконними нормативно-правовими актами Кабінету Міністрів України зумовлює високий рівень інституційної самостійності податкової служби у визначенні власної місії та стратегічних пріоритетів. Така модель правового регулювання не забезпечує належного балансу в системі стримувань і противаг у сфері адміністрування податків і зборів, суперечить Податковому кодексу України, характеризується розгалуженістю та неузгодженістю, призводить до порушення принципу належного урядування у відносинах справляння податків і зборів. Розвинуто широке розуміння правового статусу податкових органів як нормативно визначеної системи характеристик, що включає правосуб’єктність, права, обов’язки, відповідальність, мету створення, завдання, функції та принципи діяльності. У такому підході саме цільові та функціональні характеристики разом із принципами податкового права визначають фактичну роль Державної податкової служби України в системі публічної влади та механізмі забезпечення економічного і фіскального суверенітету держави. Запропоновано авторське структурування елементів правового статусу Державної податкової служби України та показано їх системний характер і взаємозв’язок. Розглянуто принципи діяльності Державної податкової служби України як цілісну систему, що охоплює загальні та міжгалузеві принципи, їх види, а також принципи податкового законодавства, із урахуванням їх співвідношення із завданнями й функціями податкових органів. Здійснено розгляд належного урядування як міжгалузевої правової концепції, що поєднує низку взаємопов’язаних принципів (прозорість, підзвітність, правова визначеність, ефективність, справедливість) і виступає ціннісною основою функціонування Державної податкової служби України як органу державної влади, що реалізує податкову політику і забезпечує фіскальний суверенітет держави. Показано, що належне урядування безпосередньо впливає на реалізацію всіх функцій Державної податкової служби України, а особливо – контрольної, зумовлюючи вимоги до процедурної прозорості, пропорційності втручання в майнову сферу платника, обґрунтованості їх владних рішень. Обґрунтовано позицію у доповненні статті 4 Податкового кодексу України принципом належного урядування. Проаналізовано функції Державної податкової служби України та встановлено формування їх сукупності під впливом зовнішніх і внутрішніх чинників без належної їх системної узгодженості, наявність проблеми функціональної перевантаженості, що знижує ефективність адміністрування податків і зборів у цілому. Показано, що зміни податкового законодавства останніх років переважно стосуються реалізації вже наявних функцій, без трансформації цілісної оновленої функціональної моделі Державної податкової служби. Проведено класифікацію функцій Державної податкової служби України за суб’єктним критерієм, рівнем їх установлення, метою, змістом, критерієм рівня планування та виконання, їх правовою природою. Обґрунтовано доцільність оптимізації функцій податкових органів, що базується не на застосуванні формального поділу їх розмаїття на дві групи – основні й додаткові, а спираючись на розподіл за суб’єктною ознакою: розмежування функцій центрального апарату, територіальних органів і державних податкових інспекцій із виділенням контрольних, сервісних та організаційно-забезпечувальних функцій. Із метою забезпечення підвищення ефективності податкового адміністрування, подальшого впровадження сервісної і партнерської взаємодії податкових органів із платниками податків запропоновано змінити концептуальні підходи до встановлення ієрархічної залежності та перерозподілу функцій між рівнями системи органів податкової служби. Проаналізовано контрольну функцію, та визначено її місце в системі функцій податкових органів, доведено її системоутворювальне значення для діяльності Державної податкової служби України. Інші функції є взаємопов’язаними з контрольною та певною мірою підпорядковані їй. Фокус у діяльності податкових органів саме на контрольній функції зумовлюється тісним її звʼязком із фіскальною, адже виключно ефективний контроль може забезпечити реалізацію фіскального напряму, повноту і своєчасність надходження коштів від сплати податків і зборів. Проаналізовано правові основи застосування ризик-орієнтованого підходу в контрольній діяльності податкових органів, що є ознакою сучасного європейського податкового адміністрування. Наявна система управління податковими ризиками визначена як частина бізнес-процесів, цілей, стратегії та діяльності саме податкових органів, що передбачає безперервний, циклічний, комплексний, цілісний процес управління, що здійснюється в Державній податковій службі України на основі податкових ризиків, який є прихованим від платників податків. Констатовано фактичну відсутність належного правового регулювання визначення та ідентифікації податкових ризиків. На прикладі аналізу податкових спорів із приводу розблокування податкових накладних та/або скасування надання статусу ризиковості платнику податків доведено нагальну потребу впровадження єдиних стандартів для визначення податкових ризиків.