Доктринальні положення оподаткування доходів фізичних осіб при виконанні податкового обов`язку

Abstract

Дисертація присвячена комплексному та системному дослідженню концептуальних аспектів оподаткування доходів фізичних осіб. Наводяться аргументи щодо необхідності диференціації оподаткування фізичних осіб залежно від структури податкової системи конкретної країни. Виділяється значущість аналізу глобальних моделей податкових систем, де держави можуть враховувати різні параметри, такі як прогресивність, пропорційність, регресивність податкових ставок, при розробці власних систем оподаткування. Також зазначається наявність проблем правового характеру, здатних спричинити подвійне оподаткування фізичних осіб, та відзначаються психологічні особливості ставлення платників податків до сплати прибуткових податків. Платники не асоціюють оплату податків і зборів з отриманням соціальних вигід, а згідно з їх уявленням, це сприймається як відчуження коштів на користь невизначеного суб'єкта, що може стимулювати намагання ухилятися від сплати податків.

Вказується на перевагу прямих податків у більшості країн, але при цьому визначено, що частка непрямих податків також може бути значною, а в деяких випадках (в окремих країнах) і переважною. Прямі податки, поділені на реальні і особисті, стягуються безпосередньо на майно або дохід платника податків. Реальні податки включають поземельні та промислові податки, які сплачуються без врахування дійсного доходу.

Особисті податки, такі як прибуткові, корпоративні, податки на приріст капіталу, майнові та спадкоємні, враховують доходи протягом певного періоду.

При аналізі податку на доходи фізичних осіб як особистого податку вказується на притаманність цьому виду оподаткування елементів реальних податків. Зроблено аналіз періоду до прийняття Податкового кодексу України, коли до доходів платника податку включалась звичайна вартість майна, переданого по довіреності, якщо умови передачі передбачали право продажу або відчуження цього майна іншою особою. Окреслюється податок як складне явище, що представляє собою систему взаємодіючих елементів і є фундаментальною юридичною конструкцією в податковому праві. Поділ внутрішньої структури податку на елементи пояснюється методологічною доцільністю у контексті системного аналізу.

Виявлено концептуальні зміни в оподаткуванні фізичних осіб, обумовлені кодифікацією податкового законодавства України. Досліджено динаміку правового регулювання податку на доходи фізичних осіб, виділивши три етапи. На початку був прийнятий Закон України «Про прибутковий податок з громадян», що діяв недовго. Далі, на другому етапі, було прийнято детальніше регулюючий ці питання Декрет Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», який відображав прогресивний підхід до оподаткування фізичних осіб. Завершальним етапом було введення у 2003 році Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», що закріпив пропорційну модель оподаткування та врегулював численні спірні аспекти. Податковий кодекс України, прийнятий у 2010 році, не вніс кардинальних змін в оподаткування фізичних осіб, за винятком зміни назви податку на «податок на доходи фізичних осіб».

Елементи правового механізму податку, визначені у супідрядності, спрямовані на забезпечення динаміки та реалізації податкового обов'язку. «Правовий» вказує на необхідність розгляду не лише внутрішньої будови податку, але й його закріплення та надання юридичної сили. Використання терміну «елементи правового механізму податку» є найбільш коректним для характеристики юридичної конструкції податку, що відображає його сутність. Важливо відзначити, що елементи закону про податок, хоча вони є головною формою закріплення податку, не відображають його фінансової суті, не формують економічного змісту окремих елементів.

Окреслено одну з найбільш вагомих проблем на етапі сучасного розвитку податкового права, що призводить до ототожнення в фінансово-правовій літературі понять об'єкта та предмета оподаткування, та аргументовано необхідність виділення у структурі правового механізму податку як елемента (разом з об'єктом) предмета оподаткування. При цьому, розмежовуючи та характеризуючи дані поняття, доведена кореляція порівняння співвідношення об'єкта та предмета оподаткування із співвідношенням таких філософських категорій, як «зміст та форма», «частина та ціле». Об'єкт оподаткування визначається як конкретні речі, події або явища матеріального світу, що призводять до оподаткування, існуючі в контексті різних податків. Виділяється різниця між об'єктом і предметом оподаткування, що особливо виражена відносно майнових податків. База оподаткування часто є складовою частиною предмета оподаткування, до якої застосовується податкова ставка, але іноді ця база є проекцією предмета оподаткування на визначену площину. Кожен податок має власний об'єкт оподаткування, і важливо підкреслити, що один і той же об'єкт оподаткування може бути предметом оподаткування для різних податків. Наприклад, база оподаткування по податку на доходи фізичних осіб не є однорідною, оскільки включає різноманітні види доходів, такі як заробітна плата, процентні нарахування та матеріальні надходження.

Юридичний факт у контексті податкового регулювання характеризується як передумова взаємозв'язку реальної поведінки учасників податкових правовідносин і її правової форми. Юридичний факт, визначений нормою права, є реальним життєвим фактом, на основі якого активізується норма права, призводячи до виникнення конкретних прав та обов'язків осіб та правових наслідків. Розглядаються особливості конструктивної побудови податкової норми, яка самостійно не ініціює правовідносини, а лише створює можливість для їх виникнення, зміни і припинення. Аргументується думка, що податкова норма визначає конкретні умови для дії правових зв'язків, забезпечуючи рух фінансових правовідносин у межах фінансово-правової норми.

Структура податкового обов'язку відображає його динамічний розвиток, а елементи цієї структури, взаємодіючи у певній послідовності, формують чітку та логічну структуру, що є складовою явища податку. Визначено, що лише за наявності повної сукупності таких елементів податковий обов'язок вважається встановленим та може бути реалізованим, як це відзначено в чинному Податковому кодексі України.

Додатково обґрунтовано доцільність виділення складних юридичних фактів в теорії податкового права, що передбачають одночасне настання декількох життєвих обставин. Цей підхід обумовлений динамікою податкових правовідносин і складністю взаємопов'язаних стадій виконання податкового обов'язку. Юридичні факти, породжуючи податкові правовідносини, відділено від об'єктів оподаткування, визначивши їх як поштовхи для виникнення відповідних відносин, де об'єкт оподаткування є складовою правового механізму податку, а юридичний факт – складовою механізму правового регулювання відносин, включаючи податкові.

У роботі наводяться доводи щодо неефективності обмеження підстав виникнення, зміни або припинення податкових правовідносин виключно юридичними фактами у вигляді появи чи зникнення об'єкта оподаткування. Зазначається, що динаміку таких відносин визначають податкова правосуб'єктність та податково-правова норма, а їх виникнення, функціонування і припинення пов'язані з більш складними юридичними фактами. Підкреслюється, що правосуб'єктність обмежується не лише платником, і відсутність одного з вказаних елементів призводить до неможливості виникнення податкових правовідносин.

Висвітлено специфіку податкових правовідносин як фінансового підтипу, що ґрунтується на складному комплексі причинних зв'язків. Наголошується, що вони породжуються відповідною нормою права та залежать від інтересів учасників, обумовлених мотивацією їх поведінки. При цьому конфлікт інтересів між платниками та податковими органами визначає напрямок цих відносин у точці перетину інтересів з мінімізації податків та максимізації надходжень до бюджету. Також охарактеризовано обов'язок платників податків в контексті конституційного публічно-правового завдання в сплаті законно встановлених податків, що обмежує їхнє право розпорядження певною частиною власності на користь держави, здійснюючи фінансове забезпечення реалізації публічного інтересу у суспільстві.

Здійснено ґрунтовний аналіз процедур визначення об’єкта податку на доходи фізичних осіб, встановленню зв’язків цього елементу податку з податковою базою та іншими елементами правового механізму податку на доходи фізичних осіб. Значна увага при цьому спрямована на з’ясування підстав оподаткування фізичних осіб та проблеми формалізації об’єкта оподаткування як одного з основних юридичних фактів, що обумовлює виникнення податкового обов’язку у цієї категорії платників.

Розглядається дохід як об'єкт оподаткування фізичних осіб та методологія його оподаткування. Зазначається, що дохід включає всі види отриманих платниками податку коштів, а методологія базується на загальному підході до обчислення податкового зобов’язання. Розглянуто концептуальні особливості податкової знижки для резидентів, що може зменшити податкове зобов'язання на дозволені законом відрахування, і вказано на застосування аналогічного підходу в законодавстві країн англосаксонської правової системи.