Співвідношення публічного та приватного інтересу при виконанні податкового обов'язку

Abstract

Предметом представленої роботи став аналіз підстав і можливостей досягнення балансу інтересів учасників податкових правовідносин. Дослідження починається зі з’ясування природи податкових правовідносин, їх складу, системи суб’єктів податкових правовідносин і формування їх правосуб’єктності залежно від місця серед владних чи зобов’язаних учасників відносин оподаткування. Окреме дослідження природи інтересу різних типів учасників податкових відносин (владних і зобов’язаних) сформувало підстави для висновків щодо принципових можливостей та умов їх узгодження та досягнення балансу. Наявність виключної компетенції щодо встановлення податків та зборів пов’язується з реалізацією державного суверенітету. Це передбачає безумовне встановлення всіх податків та зборів, процедур, якими це реалізується щодо загальнодержавних податків та зборів. Водночас що стосується місцевих податків та зборів, то право на введення платежу, який віднесено до місцевих, належить місцевій раді. Виходячи з цього деталізація компетенція держави стосовно запровадження податків та зборів поділяється на: 1) повну – встановлення вичерпного переліку загальнодержавних податків та зборів і елементів їх правового механізму та їх на території всієї держави; 2) обмежену – встановлення вичерпного переліку місцевих податків та зборів і елементів їх правового механізму при делегуванні права на введення їх на відповідній території рішеннями місцевих рад. Принциповою різницею в оцінці ролі держави й територіальних громад є те, що держава самостійно організовує правове впорядкування справляння податків та зборів на своїй території, тоді як територіальні громади самостійність можуть реалізовувати виключно (та і то в обмеженому форматі) стосовно місцевих податків та зборів. Справляння ж загальнодержавних податків та зборів на території територіальних громад здійснюється виключно за правилами, які встановлені державою. Оцінюючи місце податкових органів у системі відносин оподаткування, треба враховувати декілька особливостей, які визначають їх роль: 1) податкові органи представляють саме державу й територіальні громади, тобто владну сторону податкових відносин; 2) саме для цього держава наділяє їх відповідною компетенцією у сфері податкового регулювання; 3) реалізація інтересів держави й територіальних громад не знищує окремого інтересу власне податкових органів; 4) реалізація функцій контролю податковими органами за своєчасною і повною сплатою податків і зборів не робить кошти від їх сплати, коштами цих контролюючих органів. Наскрізні ознаки юридичної особи набувають певного обарвлення, деталізації в галузевому режимі регулювання. Так, для приватноправової конструкції юридичної особи одним із принципових моментів в оцінці юридичної особи є майнова відокремленість як ознака такого учасника цивільних правовідносин. У податково-правовому регулюванні ознака майнової відокремленості набуває свого контексту, коли значущим стає ведення самостійного балансу доходів та видатків і наявність окремого рахунку. Це є зрозумілим, бо саме з урахуванням цих обставин і може йтися про визначення суми податку та з’являються безпосередні підстави для його сплати. На відміну від правосуб’єктності юридичної особи виникнення правосуб’єктності фізичної особи передбачає певну етапність. Якщо стосовно юридичної особи її реєстрація, тобто поява такої особи як суб’єкта податкових правовідносин, означає відразу й можливість реалізації її прав і обов’язків (поява дієздатності співпадає з моментом виникнення правоздатності), то поява фізичної особи (народження) ще не означає виникнення у такої особи підстав для виконання податкових обов’язків і реалізації податкових прав. Умовою цього є досягнення певного віку і проходження процедури реєстрації платником податку. Умовами досягнення повної податкової дієздатності є: 1) досягнення певного віку; 2) наявність у платника податків об’єкта, що породжує податковий обов’язок. Об’єктивна пов’язаність податкової правоздатності та дієздатності не означає ідентичних умов їх виникнення та реалізації. Правоздатність виникає з моменту появи суб’єкта (реєстрації юридичної особи, народження тощо), тоді як для виникнення дієздатності необхідна спеціальна умова (певний вік, набуття спеціального статусу та ін.). Співпадіння появи податкової правоздатності та дієздатності характеризує особливості правової участі юридичних осіб у податкових правовідносинах, тоді як стосовно фізичних осіб у цих умовах додається певний строк запізнення виникнення податкової дієздатності. Податкова компетенція передбачає певну ієрархію складових, тому виокремлюються: податкова компетенція держави (зосереджується перш за все на встановленні правил поведінки у сфері оподаткування через прийняття відповідних нормативних приписів); податкова компетенція органів місцевого самоврядування (реалізує ті ж завдання, що й на рівні держави, але в межах відокремлених кордонів відповідної адміністративно-територіальної одиниці); податкова компетенція спеціальних контролюючих органів (передбачає безпосередню реалізацію функцій контролю у сфері оподаткування); податкова компетенція посадових осіб контролюючих органів (характеризується відповідними умовами правозастосування, реалізації приписів податково-правових норм). Територіальні громади як адміністративно-територіальні одиниці є носіями певних прав і обов’язків, якщо їх розглядати як окремого суб’єкта податкового регулювання. При цьому треба враховувати три типи зв’язків, які саме і деталізують, уточнюють їх податкову компетенцію. По-перше, це зв’язок «держава–територіальна громада». Як уже йшлося вище, головна увага при цьому має приділятися делегуванню завдань, які мають державницьке значення, на місця та визначенню підстав фінансування цього. По-друге, територіальна громада як самостійний суб’єкт вступає у відносини з іншими територіальними громадами, особливо для реалізації спільних проєктів, фінансування яких має забезпечуватися власним коштом. По-третє, це відносини між територіальною громадою та платниками податків, які мешкають на її території. Взагалі конструкції «обов’язок» і «зобов’язання» використовуються в чинному податковому законодавстві досить суперечливо, і таке використання цих понять у чинному податковому законодавстві України бачиться непослідовним. Фактично йдеться про два підходи. Перший передбачає визначення податкового обов’язку як певної послідовної процедури, що об’єднує етапи податкового обліку, сплати податку й податкової звітності. Другий, визначаючи податкове зобов’язання, на наш погляд, трохи заплутує розуміння цього, бо фактично йдеться про суму податку, яка обчислюється та підлягає сплаті в рахунок податкового обов’язку. Саме тому, на нашу думку, кращого розуміння надала заміна в чинному податковому законодавстві формулювання «податкове зобов’язання» на «суму податку». Важливо мати на увазі, що вичерпного переліку тих обставин, з якими законодавець пов’язує сплату податку і взагалі виконання податкового обов’язку, чинне податкове законодавство України не містить. Зрозуміло, що в основі виникнення такого обов’язку лежить складний юридичний факт, який саме і породжує правовідношення, що регулює виконання податкового обов’язку. Як елементи, що утворюють таку складну конструкцію, виділяємо: 1) правосуб’єктну особу, тобто такого учасника податкових відносин, який реалізувавши відповідні податкові процедури, набув статусу суб’єкта податкових правовідносин, набув податковий номер; 2) наявність у такої правосуб’єктної особи об’єкта оподаткування, який породжує обов’язок сплати податку; 3) сплив певного терміну, який зумовлює виникнення обов’язку щодо перерахування податку до бюджету (податкового періоду). Податковий облік може породити два варіанти розвитку, динаміки виконання податкового обов’язку: а) сплата податку – якщо за наслідком облікових процедур чітко визначено суму податку для сплати; б) відсутність обов’язку зі сплати податку – коли облікові операції призвели до визначення суми податку, яка дорівнює нулю або має від’ємне значення. Зауважила, що у цьому випадку, в разі відсутності обов’язку сплатити податок за наслідками податкового обліку, зникне обов’язок зі сплати, але обов’язок щодо податкової звітності залишиться. Останній зумовить визначення в податковій декларації нульової суми податку та підстав, на яких це визначено. Спрямування діяльності контролюючих органів на дослідження та висновки стосовно додержання законодавчих процедур щодо своєчасного й повного виконання платниками податкового обов’язку наштовхується на податково-бюджетно проблему. Повне і своєчасне виконання податкового обов’язку не завжди означає формування доходних частин бюджетів у достатній кількості, як це планувалося та очікувалося. У зв’язку з цим виникає питання: недоотримання коштів бюджетами є наслідком правопорушення з боку платника або поведінка платника базувалася на чіткому додержанні норм законодавства, у межах чого в нього залишалася можливість у законний спосіб сплачувати податки в меншому розмірі? Таким чином, треба визначити, чи відбулося порушення податкового законодавства або було реалізовано засоби податкового планування, що передбачає легальне ухилення від оподаткування. Обхід оподаткування чи ухилення від цього фактично і віддзеркалює конкретну форму узгодження переконання та примусу в податкових відносинах. При цьому якщо переконання переважно пов’язується з поведінкою зобов’язаної особи, то примус передбачає застосування форм організації діяльності та наслідків цього з боку контролюючих або інших компетентних органів. Засоби примусу в оподаткуванні характеризуються низкою особливостей. По-перше, вони полягають у застосуванні комплексних засобів впливу на поведінку платників та реалізації санкцій у межах податкового, адміністративного, кримінального законодавства. По-друге, метою їх застосування є забезпечення повного і своєчасного надходження до бюджетів коштів від сплати податків та зборів. По-третє, вони обумовлюють як справляння податків і зборів, так і стягнення коштів (у вигляді донарахувань, санкцій, засобів забезпечення тощо) з осіб, що порушили податкове законодавство. По-четверте, можливим є застосування як досудових засобів примусу, так і реалізації примусу внаслідок ухвалення рішення судом. По-п’яте, вони мають розширений суб’єктний склад: юридичних або фізичних осіб як платників податків; державних органів і посадових осіб як учасників, що представляють владну сторону податкового правовідношення. Важливо розмежовувати несприятливі наслідки для платника та притягнення його до відповідальності. У першому випадку йдеться про застосування до нього широкого кола засобів, які передбачають або стягнення з нього коштів, або обмеження можливостей використання ними власних коштів і засобів. Так, при з’ясуванні характеру податкового правопорушення та взагалі визначенні, було воно чи ні, мають застосуватися відповідні обмежувальні засоби до платника – засоби забезпечення виконання податкового обов’язку. Застосування ж штрафу є вже заходом відповідальності. Таким чином, якщо в першому випадку йдеться про з’ясування факту правопорушення – чи було воно, чи подібна ситуація має логічне пояснення, яке не пов’язане з порушенням закону, то застосування штрафу вже є заходом, який застосовується до правопорушника. Адміністративне оскарження може передувати оскарженню в судовому порядку або збігатися з ним. Для звернення платника до суду проходження процедури адміністративного оскарження не є обов’язковим. Воно може здійснюватися в будь-який момент після відповідного податкового повідомлення-рішення з урахуванням процедурних строків. Особливостями вирішення подібних спорів у режимі адміністративного судочинства є те, що тягар доведення лягає на суб’єкта владних повноважень. Крім того, адміністративний суд відіграє роль активного учасника розв’язання спору, витребовуючи, оцінюючи матеріали та докази, які досліджуються у справі. Принципово погіршує ефективність застосування законодавчих норм відсутність виваженості, узгодженості термінології, що лежить в основі формулювання законодавчих конструкцій. Звісно, ідеальним варіантом є наявність єдиного, наскрізного глосарію, який набуває відповідних особливостей у режимі галузевого чи підгалузевого регулювання. Водночас на сьогодні низка непорозумінь, змістових колізій існує як на стику декількох законодавчих актів, так і всередині них. Тож досягнення мети дослідження передбачає вирішення таких завдань: визначення критеріїв побудови податкового законодавства, стану його системності, співвідношення системи податкового права й системи податкового законодавства, шляхів удосконалення термінології в податковому регулюванні. В умовах реалізації імперативного методу впорядкування податкових відносин утворюються конструкції діалектичного зв’язку між владою та свободою. Владність в умовах податкового регулювання зосереджується та виражається через позитивні зобов’язання, коли держава через владні приписи встановлює умови обов’язковості їх додержання. Певним чином права в такій конструкції гарантування владних приписів є похідними від обов’язків. Подібна конструкція відносин породжує юридичну нерівність суб’єктів, за якої накази виходять від одних учасників, тоді як інші зобов’язані організовувати свою поведінку виключно на цих підставах. Водночас, незважаючи на владність як знаменник організації податкових відносин у цілому, відносини оподаткування не виключають і певного вибору, свободи учасників. По-перше, йдеться про реалізацію свободи в межах імперативного суб’єктивного права (наприклад, у процесі організації податкового контролю владним суб’єктом). По-друге, – про свободу у використанні специфічних прав (вибір режиму оподаткування платником, застосування податкових пільг тощо). По-третє, – про право щодо припинення податкового правовідношення в межах делегованих державою можливостей (залік сум податкової застави в рахунок податкового зобов’язання).