Правове регулювання непрямого оподаткування на сучасному етапі розвитку податкової системи України

Abstract

Дисертацію присвячено аналізу правового регулювання непрямого оподаткування з урахуванням сучасного стану розвитку податкової системи України. Основну увагу в роботі приділено податку на додану вартість та акцизному податку як двом непрямим податкам, через які найбільш виразно проявляється зв’язок податкового регулювання зі споживанням, ціною товарів, робіт і послуг, бюджетними надходженнями та поведінкою учасників податкових правовідносин. Актуальність теми зумовлена тим, що непрямі податки посідають важливе місце у податковій системі України й одночасно мають складну юридичну природу. Їх значення особливо посилюється за умов постійного оновлення податкового законодавства, необхідності стабільного наповнення бюджетів та пошуку ефективних правових засобів регулювання споживання. З одного боку, податок на додану вартість та акцизний податок забезпечують значну частину публічних доходів і тому мають істотне фіскальне значення. З іншого боку, такі податки безпосередньо впливають на ціну реалізації товарів, робіт і послуг, оскільки саме через неї економічний тягар оподаткування фактично перекладається на особу, яка їх оплачує. Не менш важливим є і те, що справляння непрямих податків супроводжується складними процедурами обліку, звітності, контролю, визначення податкових зобов’язань та застосування спеціальних режимів щодо окремих операцій або товарів. Саме тому правове регулювання непрямого оподаткування не може зводитися лише до визначення ставок, платників чи об’єктів оподаткування. Воно потребує ширшого розуміння, яке враховує матеріальні та процедурні складові виконання податкового обов’язку, а також практику застосування відповідних норм платниками податків, податковими органами та судами. У дисертації ця проблематика розкривається через поставлені завдання, відповідно до яких послідовно охарактеризовано податкову систему України, місце непрямих податків у її складі, а також основні й додаткові елементи правових механізмів податку на додану вартість та акцизного податку. Так, у роботі податкова система України розглядається не лише як сукупність закріплених у законодавстві податків і зборів. Такий підхід є необхідним, оскільки саме через нормативне визначення відповідних платежів окреслюються формальні межі податкової системи. Проте для розуміння її реального функціонування цього недостатньо. Законодавчо встановлений перелік податків і зборів фіксує, насамперед, нормативно визначений склад податкової системи, тоді як її практичний характер проявляється через поведінку учасників податкових правовідносин, послідовність процедур виконання податкового обов’язку та взаємодію платників із контролюючими органами. Саме тому податкова система має також динамічний вимір, пов’язаний з адмініструванням податків, обліком платників і об’єктів оподаткування, поданням звітності, визначенням і сплатою податкових зобов’язань, проведенням контрольних заходів та застосуванням засобів забезпечення виконання податкового обов’язку. У цьому аспекті податкова система постає як цілісний механізм правового упорядкування податкових відносин. Саме в такому динамічному прояві найбільш виразно простежується зв’язок між податковим правом і адміністративно-правовими процедурами, оскільки належне справляння податків потребує не тільки матеріального визначення податкового обов’язку, а й процедурних форм його реалізації. Непрямі податки охарактеризовано як особливу групу обов’язкових платежів, для яких визначальним є вплив на споживання. Водночас такий вплив не є однаковим для всіх учасників відносин. Для покупця або кінцевого споживача включення податку до ціни означає збільшення вартості придбання, а отже, певне обмеження можливості споживання. Для держави та територіальних громад, навпаки, непряме оподаткування виступає джерелом формування публічних доходів. Така подвійність дозволяє побачити непрямий податок не лише як фіскальний інструмент, а і як правовий засіб впливу на економічну поведінку учасників податкових правовідносин. Окрему увагу приділено співвідношенню формального та реального платника непрямого податку. Саме формальний платник виступає тією особою, на яку закон покладає обов’язки з обчислення, декларування та перерахування податку до бюджету. А реальний платник фактично несе податковий тягар у складі ціни. Проте його зв’язок із формальним платником здебільшого виникає в межах цивільно-правових, митно-правових відносин тощо. Через це реальний платник не може розглядатися як повноцінний суб’єкт податкового обов’язку у тому самому значенні, що й особа, на яку закон прямо покладає обов’язок зі сплати податку. Правовий механізм податку на додану вартість у дисертаційній роботі розкривається через поєднання його основних і додаткових елементів. До основних елементів віднесено ті характеристики, без яких неможливо визначити сам податковий обов’язок: платника, об’єкт оподаткування, базу оподаткування, ставку. Додаткові елементи забезпечують практичну реалізацію такого обов’язку. Йдеться, зокрема, про податковий облік, порядок сплати, податкову звітність, пільги та інші процедурні засоби, які дозволяють перевести нормативну модель податку в реальну поведінку платника і контролюючого органу. Податок на додану вартість охарактеризовано як універсальний непрямий податок, що охоплює широкий оборот товарів, робіт і послуг. Його універсальність проявляється не тільки в широті об’єкта оподаткування, а й у тому, що цей податок супроводжує рух вартості на різних етапах господарського обороту. При цьому складність правового механізму податку на додану вартість полягає не лише у визначенні об’єкта чи ставки, а й у процедурному забезпеченні обліку, декларування, підтвердження податкового кредиту, виконання обов’язку зі сплати та контролю за правильністю відповідних дій. У дисертації звернено увагу на особливий характер нульової ставки податку на додану вартість. Однак її застосування не означає звільнення платника від податкового обов’язку в цілому, оскільки такі його складові, як облік і звітність, зберігаються. Це дає підстави розглядати податковий обов’язок як складну конструкцію, яка не обмежується лише перерахуванням коштів до бюджету. Податковий облік у роботі розглядається як процедура, що має подвійну спрямованість. Він стосується і платника, і об’єкта оподаткування, оскільки саме через облік формується інформаційна основа для визначення податкового зобов’язання. Податкова звітність також не зводиться лише до технічного подання декларації. У вузькому значенні вона відображає дії платника щодо складання і подання відповідних документів. У ширшому значенні до цієї сфери залучаються податкові агенти, представники платника та контролюючі органи, особливо тоді, коли йдеться про уточнення показників, виправлення помилок або перевірку достовірності поданої інформації. Сплата податку відмежовується від стягнення податкового боргу. Сплата передбачає належне і своєчасне виконання податкового обов’язку самим платником. Стягнення, натомість, виникає тоді, коли добровільне виконання не відбулося або було неналежним, тому до платника застосовуються примусові засоби, додаткові нарахування, санкції чи інші правові наслідки порушення податкового законодавства. Таке розмежування має значення для точного розуміння процедур виконання податкового обов’язку. Податкова пільга охарактеризована через її матеріальний зміст. Ідеться не про будь-яке процедурне спрощення для платника, а про такий правовий режим, який впливає на обов’язок перерахування коштів до бюджету. Спрощення звітності, обліку чи окремих процедур може супроводжувати пільговий режим, однак саме по собі не утворює податкової пільги. Такий підхід дозволяє уникнути надмірного розширення змісту цієї категорії. Акцизний податок розглянуто як спеціальний непрямий податок, який має вибірковий характер. На відміну від податку на додану вартість, він не охоплює весь оборот товарів, робіт і послуг, а застосовується лише до окремих груп товарів, прямо визначених законодавцем як підакцизні. Така вибірковість пояснюється не тільки фіскальними потребами держави, а й особливим значенням відповідних товарів для споживання, виробництва, обігу та контролю. У дисертації підкреслено, що споживання є ключовим орієнтиром для акцизного оподаткування, але порівняно з податком на додану вартість воно має значно вужчий характер. Якщо податок на додану вартість пов’язаний із широким споживанням товарів, робіт і послуг, то акцизний податок стосується лише окремих товарів. Через це він виконує не тільки фіскальну, а й регулятивну функцію, оскільки може ускладнювати або обмежувати доступ до певних груп товарів, а в окремих випадках впливати на напрями виробничої діяльності. Платник акцизного податку має змішаний характер. Податковий обов’язок з акцизного податку може виникати як у юридичних, так і у фізичних осіб. Це пов’язано з різними підставами виникнення такого обов’язку, зокрема з виробництвом підакцизної продукції, її реалізацією або ввезенням підакцизних товарів на митну територію України. Тому характеристика платника акцизного податку не може бути зведена лише до виробника відповідної продукції. Особливості об’єкта оподаткування акцизним податком розкриваються через правовий режим підакцизних товарів. Для цього податку важливими є не тільки вартісні, а й кількісні характеристики, вид товару, порядок його виробництва, переміщення, реалізації та маркування. Нетрадиційною є і побудова ставок акцизного податку, оскільки вони диференціюються залежно від конкретної групи підакцизних товарів і можуть мати різну юридичну форму. Додаткові елементи правового механізму акцизного податку пов’язані з обліком, сплатою, звітністю, контролем і маркуванням підакцизної продукції. У цій частині матеріальні та процедурні приписи особливо тісно взаємодіють між собою. Акцизний податок потребує не лише визначення суми податкового зобов’язання, а й контролю за обігом товарів, щодо яких держава встановлює спеціальний режим. Саме тому процедури, пов’язані з марками акцизного податку, перевірками, звітністю та контролем за реалізацією підакцизних товарів, мають істотне значення для належного функціонування цього податку. Наукова новизна одержаних результатів полягає в уточненні правової природи непрямих податків, розмежуванні їх економічного та юридичного вимірів, характеристиці формального і реального платника, а також у поглибленні підходу до основних і додаткових елементів правових механізмів податку на додану вартість та акцизного податку. У дисертації обґрунтовано, що непряме оподаткування по-різному впливає на платника і публічного суб’єкта; визначено участь різних суб’єктів в обчисленні податкового зобов’язання; уточнено зміст податкового обліку, звітності, сплати та податкових пільг; розкрито змішаний характер платника акцизного податку і значення критерію споживання для віднесення товарів до підакцизних. Практичне значення результатів дисертації полягає в тому, що сформульовані положення можуть бути використані в науковій, правотворчій, правозастосовній та навчальній діяльності. Вони можуть стати основою для подальших досліджень непрямого оподаткування, удосконалення Податкового кодексу України та інших нормативно-правових актів у сфері оподаткування. Одержані висновки також можуть бути корисними для платників податків, контролюючих органів і судів під час застосування норм податкового законодавства. У навчальному процесі матеріали дисертації можуть використовуватися при викладанні навчальної дисципліни «Податкове право України», підготовці навчальних посібників, методичних матеріалів і наукових робіт з проблем непрямого оподаткування.